欧美v deos13vir-开发项目融资合同税务处理

来源:税捷 作者:吴建新 人气: 发布时间:2019-11-15
摘要:1.问题 A房地产公司在项目建设阶段就与B自然人签订购房协议,约定B以固定价格购买固定房号的房屋,签约后B即全额支付房款。在项目开始预售后,B有权选择按协议约定价过户该房屋,也有权选择由A代为销售,销售价与原协议价增值部分双方按6:4进行分成(即A扣...
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  1.问题

  A房地产公司在项目建设阶段就与B自然人签订购房协议,约定B以固定价格购买固定房号的房屋,签约后B即全额支付房款。在项目开始预售后,B有权选择按协议约定价过户该房屋,也有权选择由A代为销售,销售价与原协议价增值部分双方按6:4进行分成(即A扣除溢价部分的60%后,将原房款及40%溢价返还给B)。

  问题:在自然人B选择由A公司代售房屋并产生溢价时的税务处理?

  2.合同实质分析

  该合同具有“房屋买卖合同”与“投融资合同”双重属性,“房屋买卖合同”构成合同整体的保底条款,“投融资合同”实质是双方对未来溢价的利益安排。对开发商A而言,与B签订购房合同后即提前取得现金流,亦提前锁定房屋的最低交易价格;对自然人B而言,如房屋价格上涨,自己可获取部分溢价,即使房价未大幅度上涨,自己的出资也可购得一套房屋作为保底,不至于颗粒无收。AB均有效规避了各自基于交易地位而产生的现有风险,也达成房屋未来溢价安排,双方合同权利义务均处于“进可攻、退可守”状态,达成精妙平衡。

  3.静态税务处理方案

  基于双方原购房合同,自然人B选择将房屋交由A对外出售,溢价最终4:6分成情况下,各方交易实质及税负情况如下:

  (1)该项交易可被分解(分拆)为三个阶段:

  第一阶段,AB签订合同时房屋买卖法律关系成立。

  第二阶段,自然人B作为房屋所有权人委托A公司将自己的房屋对外销售,溢价四六分成,形成委托受托法律关系。

  第三阶段,A公司将房屋另行销售,形成了(新的)居间房屋买卖关系。

  (2)该交易税负情况分析

  第一,AB合同签订时,房屋视为预售;双方应缴纳印花税,自然人B预交给A公司的款项属于购房款,应并入A公司当年收入总额计征企业所得税,自然人B还应缴纳契税。

  第二,B行使选择权、A公司对外售房、溢价经双方分成后,对于A公司而言,其最终获得的60%溢价,属于受B之托销售房屋所取得的服务费,A应就该60%溢价金额缴纳增值税(中介服务)并应向B开具增值税普通发票(6%服务);该60%溢价进行价税分离后还应计入A公司收入总额,缴纳企业所得税。对于自然人B而言,属于将自己的房屋加价对外出售,B应就全部房屋增值额(100%溢价)计缴个人所得税,B支付给A公司的委托销售费用(60%溢价)因无税法依据而不能在B个人所得税税前扣除。

  4.动态税务处理方案

  在动态税务处理方案下,AB双方对原合同的处理及处理后税负情况如下:

  (1)在A公司与案外第三方另行签订售房合同前,A与B应先签订《解除合同协议书》,其内容为:

  第一,A公司违约,导致AB原房屋销售合同无法履行,双方协商一致解除原合同,A公司承担违约责任。

  第二,双方确认,房屋所有权始终属于A公司,B不是房屋所有权人。

  第三,A公司向B支付违约金(相当于房屋溢价的40%),但A公司不承担B原付房款利息,B前期付给A的购房款原额退还。

  第四,《解除合同协议书》签订后,A公司有权对房屋自行处置。

  第五,本《解除合同协议书》具有溯及力,其解除效力追溯至双方原购房合同签订之时。

  (2)上述处理后,AB均能实现原购房合同项下权利,但新方案下双方的税负却大为下降,分析如下:

  第一,因AB间原购房合同已自始解除,A公司确认销售收入的时点改为A与第三方签订售房合同并重新收取购房款之时,从而递延了A企业所得税纳税义务发生时间。

  第二,A公司支付给B的款项(40%溢价),其法律性质是A违约后向B承担的违约金,属A合同履行(经营中)的损失,记入“营业外支出”后,可以在A企业所得税税前列支。

  第三,自然人B取得的解除合同违约金(40%溢价),由于其不属于销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产,从而不属于增值税征税范围;A不负有增值税纳税义务,亦不需要向B开具发票。

  第四,关于自然人B的个人所得税,按静态方案其应以全部增值额(100%溢价)作为应纳税所得额,而按现动态方案仅需以其实际分取的违约金(40%溢价)作为应纳税所得额,两方案适用税率相同均为20%;换言之,按静态方案,自然人B的个人所得税实际税负为溢价的20%(100%*20%);按动态方案,B个税实际税负降低为溢价的8%(40%*20%)。

  (3)以签订《解除合同协议书》解除原合同的方案中,有一个易被忽视的细节需要注意,那就是A公司支付给B自然人的款项(40%溢价)到底是“违约金”还是原付房款的“利息”,如果税务机关将A公司分给B的40%溢价认定为原房款的“利息”,则会前功尽弃:自然人B在取得该40%溢价分成时应按利息收入向A开具6%的增值税普通发票(借贷服务),A公司取得该发票后,不能抵扣进项税;尤为遗憾的是,即便A公司取得了该发票,也不一定能在企业所得税前全额扣除,还要受银行同期贷款利率的限制,超过银行利率部分须进行纳税调增。因此,在本文前述第4条(1)第三项要专门明确(强调)A支付B的款项性质是违约金,双方不计利息。

  (4)上述动态税务处理方案,会使A公司售房收入金额略有上升(增加部分即溢价),可能略增加A公司土地增值税金额,但总体而言,在动态方案下,AB各自的总体税负均更低。

  (5)关于违约金比例合理性问题。目前诉讼实务中,如一方当事人主张违约金过高,法院有权对违约金进行调整。司法实务中,违约金过高比例掌握在合同金额的30%;本案中B分取的40%溢价如达到合同原金额的30%,则可倒算得出房屋上涨幅度为75%(30%/40%),即:如果AB原房价100万元,只要向第三方另行出售价在175万元以内,AB之间所支付的违约金均属合理范围,不存在违约金过高的情形。

  5.感受和反思

  (1)“附有选择权”的合同,是一种法律后果待定的合同,当原合同中的选择权已然行使(确定)时,专业人员应根据最终的法律后果,直奔主题,减少当事人之间不必要的中间环节法律关系。从原理上讲,增值税是伴随法律关系(行为)产生的,法律关系环节越多,交易各方的增值税税负也会越重。这个时候,专业人员就有可能运用“解除合同”这种不易被发现的法律手段,删除、覆盖原有的、对交易各方均已无任何实质意义的冗余法律关系,把数个行为精简为一个行为。

  (2)“违约”是合同当事人潜在的、当然的权力。合同任何一方其实都是有权违约的,仅仅是需要承担相应的“违约责任”即可。人们基于“损失厌恶”本能心理,常常认为“违约”是件坏事,更是不愿主动承担“违约责任”,反而形成了“灯下黑”的局面。当然,上述动态方案从法律角度讲不属于违约责任,准确地说,应属“解约责任”,即因合同一方原因导致合同无法履行,经双方协商解除原合同,主动提出解约一方需要承担的责任。从以上动态方案税负分析可以看出,双方协商解除原合同,并由A开发商主动承担违约责任(解约责任),对大家都会产生更轻的税负后果,违约(悔约)其实对大家都是“好事”。

  (3)避免留下不确定性。尤其是对A公司支付给B的款项(40%溢价)性质问题,如果不在《解除合同协议书》中明确定性为“违约金”,很可能会被税务机关判定为原房款的“利息”,从而直接导致自然人B的增值税开票、纳税义务;且A公司取得该发票无法抵扣进项,甚至无法全额在其企业所得税前扣除。

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